Cuantía de la revisión fiscal y devolución de IVA por servicios al extranjero

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA LA MAGISTRADA ANA MARÍA IBARRA OLGUÍN, EN EL RECURSO DE REVISIÓN FISCAL R.F. 405/2024

Con el debido respeto a la opinión mayoritaria, formulo voto en contra del sentido del proyecto aprobado, por las razones que enseguida expongo.

I. Improcedencia del recurso de revisión fiscal

Desde mi perspectiva, en el caso no se actualiza el supuesto de procedencia previsto en el artículo 63, fracción I, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, relativo a la cuantía.

De la sentencia recurrida se advierte que la Sala del conocimiento no reconoció a la actora el derecho a la devolución de cantidad alguna, sino que declaró la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos. Su decisión se traducía en que la autoridad fiscal debía analizar nuevamente las pruebas ofrecidas y determinar si los servicios prestados por la contribuyente se aprovecharon efectivamente en el extranjero, así como si se cumplieron los demás requisitos legales y reglamentarios aplicables.Incluso, con la posibilidad de formular a la contribuyente un nuevo requerimiento de información y documentos para definir talesaspectos.

En esas condiciones, estimo que la cuantía del asunto resulta indeterminada. La sentencia impugnada no produjo un efecto patrimonial concreto en favor de la actora, ni fijó un monto cierto cuya devolución deba efectuarse, sino que se limitó a ordenar un nuevo pronunciamiento administrativo.

Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con registro digital 200749, de rubro: “REVISIÓN FISCAL. BASES PARA DETERMINAR SU PROCEDENCIA, POR RAZÓN DE CUANTÍA.”. En dicho criterio obligatorio se estableció que, para efectos del análisis de la procedencia del recurso de revisión fiscal, debe atenderse a la sentencia recurrida. Específicamente, debe definirse si ésta afecta de manera concreta el interés fiscal mediante la anulación de créditos en cantidades determinadas, ya que el recurso procede contra el fallo y no contra el crédito fiscal originalmente controvertido.

De esa manera, considero que para definir la cuantía del negocio, en casos derivados de una solicitud de devolución, no es dable atender a las cantidades que pretenda el actor en la solicitud que presentó ante la autoridad fiscal. Al contrario, para definir si se actualiza el aludido supuesto de procedibilidad, en todo caso, deben tomarse en cuenta las cantidades que la sala establezca como condena a cargo del fisco federal en la sentencia recurrida. Precisamente porque la sentencia materia de análisis en el recurso, es la dictada por la sala. De manera que cualquier aspecto patrimonial ajeno a una condena de devolución reflejada en el fallo, no puede incorporarse al estudio de la cuantía del negocio. 

En el caso, al no haberse reconocido derecho alguno a la devolución solicitada, ni fijado cantidad cierta a cargo del fisco federal, considero que no se colma el requisito de procedencia por razón de cuantía.

No es obstáculo a lo anterior que, en el diverso recurso de revisión fiscal R.F. 437/2023, este Tribunal tuvo por actualizada la procedencia por cuantía. Sin embargo, debe observarse que en la sentencia entonces recurrida, la Sala de origen reconoció expresamente el derecho de la actora a la devolución de la cantidad solicitada. Circunstancia que no acontece en el presente asunto, en el que la nulidad decretada es meramente para efectos.

Por ende, desde esta óptica, el recurso de revisión fiscal debió desecharse por improcedente.

II. Disenso respecto del estudio de fondo asumido en el proyecto

Aun en el supuesto de estimar procedente el recurso, tampoco comparto las consideraciones que sustentan el sentido aprobado por la mayoría.

En particular, no coincido con la afirmación de que la sala del conocimiento se encontraba obligada a analizar directamente las pruebas aportadas por la actora en el juicio contencioso administrativo, a fin de determinar si se cumplían los requisitos previstos en los artículos 29, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 58 de su Reglamento, para la aplicación de la tasa del 0%.

Ciertamente la teleología del artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se traduce en privilegiar la resolución de los conflictos de fondo, sobre la forma. Ello evidentemente faculta a las salas para resolver de fondo sobre la procedencia de las pretensiones del actor. Sin embargo, dicha atribución se encuentra condicionada a que existan elementos suficientes en autos que permitan realizar un pronunciamiento pleno y exhaustivo.

La consideración anterior se robustece a través de los razonamientos contenidos en la jurisprudencia que se invoca en el propio proyecto, con registro digital 169851, de rubro “NEGATIVA DE DEVOLUCIÓN DE LO PAGADO INDEBIDAMENTE. CUANDO SE DECRETA SU NULIDAD CON APOYO EN LOS ARTÍCULOS 238, FRACCIÓN IV Y 239, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA ESTÁ FACULTADO, POR REGLA GENERAL, ADEMÁS DE ANULAR EL ACTO, PARA REPARAR EL DERECHO SUBJETIVO DEL ACTOR Y CONDENAR A LA ADMINISTRACIÓN A RESTABLECERLO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005).” En éste se explica, esencialmente, que cuando la sala advierta que no cuenta con los elementos suficientes para determinar la procedencia de la devolución, debe declarar la nulidad para el efecto de que la autoridad fiscal emita una nueva resolución debidamente fundada y motivada, en ejercicio de sus atribuciones legales. Esto es, la propia jurisprudencia reconoce que la insuficiencia probatoria constituye un límite para que la sala resuelva de fondo y no una razón para sustituir a la autoridad administrativa en el ejercicio de sus facultades de verificación y comprobación.

En el caso concreto, la sala expresamente reconoció no contar con los elementos suficientes para determinar si los servicios prestados por la contribuyente se aprovecharon efectivamente en el extranjero. Tampoco para definir si se cumplieron los requisitos previstos en el artículo 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, particularmente en lo relativo a la procedencia de los pagos desde cuentas ubicadas en el extranjero.

Bajo ese contexto, conforme al criterio jurisprudencial referido, lo jurídicamente correcto era precisamente lo que la sala realizó: declarar la nulidad de la resolución impugnada para efectos, a fin de que la autoridad fiscal, con plenitud de jurisdicción, analizara dichos aspectos. E, incluso, formulara un segundo requerimiento si estimaba no contar con la información necesaria.

Por tanto, no comparto la conclusión del proyecto en el sentido de que la sala estaba obligada a pronunciarse directamente sobre la procedencia de la devolución. Pues se desconoce que el deber que tienen los órganos jurisdiccionales de resolver de fondo la pretensión aducida, no opera ante una insuficiencia probatoria. Por el contrario, valida el reenvío a la autoridad administrativa para la emisión de una nueva resolución debidamente motivada.

Máxime que, en el caso, de los antecedentes no se advierte con claridad el contenido y alcances del primer requerimiento formulado por la autoridad fiscal en el procedimiento de devolución. No se da cuenta de cuál fue la documentación específica que fue exigida inicialmente a la contribuyente para acreditar la devolución. Y, de la resolución impugnada se advierte que el motivo fundamental que la sustenta, era la relación se agenciamiento que la actora tenía frente a una empresa extranjera.

Al respecto, debe destacarse que la razón toral que sustentó la negativa de devolución —relativa a la naturaleza jurídica del contrato de agenciamiento— fue desestimada por la sala del conocimiento y convalidada por este tribunal en el recurso de revisión previo. En consecuencia, corresponde a la autoridad fiscal pronunciarse por primera vez sobre otros aspectos que no formaron parte de la motivación original del acto impugnado. Para ello, debía analizar si se demostró la acreditación del aprovechamiento efectivo de los servicios en el extranjero. Así como el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 58 del Reglamento de la Ley del IVA, particularmente en lo relativo a que los pagos provengan de cuentas ubicadas en el extranjero y demás requisitos previstos en la Regla 4.4.3 de la Resolución Miscelánea Fiscal aplicable.

En ese contexto, estimo correcto —como lo sostuvo la Sala— que la autoridad pudiera emitir un segundo requerimiento, a fin de verificar dichos extremos. Lo contrario implicaría colocar a la contribuyente en un estado de indefensión, al exigirle acreditar en el juicio contencioso aspectos que no integraron la litis original ni sirvieron de sustento a la negativa primigenia.

Por las razones expuestas, considero que el recurso de revisión fiscal debió declararse improcedente. Y, aun en el caso de superarse el análisis de procedibilidad, estimo que no son correctas las consideraciones sustanciales que sustentan el proyecto aprobado por la mayoría.

ATENTAMENTE

MAGISTRADA ANA MARÍA IBARRA OLGUÍN