Voto particular · Recursos de revisión fiscal 421/2025 y 422/2025 · catorce de mayo de dos mil veintiséis · Tribunal Colegiado (sin denominación completa en este voto)
Analiza la acreditación de la prestación efectiva de servicios de marketing como presupuesto de la deducción del costo de lo vendido.
Texto del voto
VOTO PARTICULAR QUE SE FORMULA EN LOS RECURSOS DE REVISIÓN FISCAL 421/2025 Y 422/2025
En sesión pública celebrada el catorce de mayo de dos mil veintiséis, este Tribunal Colegiado resolvió los recursos de revisión fiscal 421/2025 y 422/2025. La mayoría decidió confirmar la sentencia de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, que declaró la nulidad parcial de la resolución contenida en el oficio SAF/TCDMX/SF/DPA/CA/2139/2022, por la que se determinó un crédito fiscal a cargo de Milenio Servicios Promocionales y Marketing, S.A. de C.V.
En el caso, me aparto del proyecto en cuanto a la calificación de inoperante del agravio de la autoridad recurrente relativo a las deducciones por concepto de costo de lo vendido por $152,961,472.22.
Lo anterior, pues a mi juicio, el agravio es fundado, por las razones que a continuación expongo.
El proyecto sostiene que el tema analizado por la Segunda Sección fue exclusivamente el de estricta indispensabilidad y no de materialidad. Sin embargo, de la lectura armónica de los artículos 25, fracción II y 27, fracciones I, IV y XVIII de la Ley del Impuesto Sobre la Renta —citados tanto por la autoridad fiscalizadora como por la propia Sala—, se advierte que la deducibilidad del costo de lo vendido exige no solo que el gasto esté registrado en contabilidad y restado una sola vez (fracciones IV y XVIII), sino que la erogación corresponda efectivamente a la prestación de un servicio (fracción II del artículo 25) y sea estrictamente indispensable (fracción I del artículo 27).
Al respecto, considero que si el servicio no se acredita como real, no puede clasificarse como costo de lo vendido ni predicarse su indispensabilidad, de manera que la materialidad es presupuesto lógico de ambos conceptos.
En relación con las deducciones del impuesto sobre la renta, que es el mismo régimen normativo que rige el costo de lo vendido, al resolver la contradicción de tesis 405/2018, la entonces Segunda Sala de la Corte sostuvo que tratándose de deducciones autorizadas del ISR, la sola exhibición de contabilidad y documentación no genera en automático la procedencia de las pretensiones del contribuyente, sino que está sujeta a la comprobación fáctica de las operaciones.
Esta regla no distingue entre los diversos conceptos deducibles del artículo 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que debe estimarse aplicable a todos ellos —incluido el costo de lo vendido previsto en la fracción II— porque todos comparten la misma mecánica. Esto es, satisfacer los requisitos del artículo 27 de la Ley referida y, como presupuesto previo, acreditar la existencia real de la operación.
En el mismo sentido, la jurisprudencia 2a./J. 78/2019 (10a.) de la Segunda Sala de la Corte, estableció que la autoridad fiscalizadora puede verificar la autenticidad de las operaciones que sustentan deducciones de ISR sin necesidad de acudir al procedimiento del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. Lo que confirma que la materialidad es una exigencia autónoma del régimen de deducciones y no depende de un procedimiento especial.
Así, en el caso concreto, las pruebas valoradas por la Sala —registros contables, pólizas de egresos, Comprobantes Fiscales Digitales por Internet, estados de cuenta bancarios y contratos— satisfacen los requisitos formales de las fracciones IV y XVIII del artículo 27, más para acreditar la prestación efectiva de servicios de marketing. Ya que tratándose de este tipo de servicios, la solicitud de bitácoras, reportes, fotografías y folletos corresponde a los entregables naturales de esa prestación; su ausencia total no puede considerarse intrascendente.
Incluso, en el propio "Contrato de Colaboración" —ofrecido por la actora como prueba— establece en su cláusula cuarta, numeral 1), la obligación del colaborador de entregar de manera periódica informes que evidencien la ejecución de los proyectos encomendados.
El proyecto califica como inoperante el agravio bajo el argumento de que la autoridad "no establece por qué requiere esas documentales". No obstante, considero que la fundamentación se encuentra en el propio contrato, ya que la autoridad requirió exactamente lo que estaba obligado a generar.
Por las razones expuestas, considero que el agravio relativo al costo de lo vendido debió declararse fundado.
En estos términos, formulo el presente voto particular.
MAGISTRADA ANA MARÍA IBARRA OLGUÍN.
